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28 aprile 2022 (ud. 27 gennaio 2022) n. 16302 - sentenza - Corte di cassazione - sezione III penale* (reati tributari - dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti - indicazione di elementi passivi fittizi nelle dichiarazioni IVA avvalendosi di fatture per operazioni giuridicamente inesistenti emesse simulando contratti di appalto invece di contratti di somministrazione di mano d'opera - ricorrono tutti i presupposti fattuali e giuridici della responsabilità per l’illecito di cui all’art. 25-quinquiesdecies d.lgs. n. 231 del 2001)



REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TERZA

Composta da
Anna Petruzzellis - Presidente
Vito Di Nicola - Relatore
Angelo Socci
Claudio Cerroni
Giuseppe Noviello
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:
(...) S.p.a.;
avverso l'ordinanza del 19-07-2021 del tribunale della libertà di Milano;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione del Consigliere Vito Di Nicola;
udita la requisitoria del Procuratore Generale Luigi Giordano, che ha concluso per l'annullamento con rinvio;
udito il difensore, avvocato (...), che ha concluso per l'accoglimento del ricorso.

RITENUTO IN FATTO

1. La (...) S.p.a. ricorre per la cassazione dell'ordinanza in data 19 luglio 2021 con la quale il tribunale del riesame di Milano ha confermato il decreto di sequestro preventivo emesso dal GIP presso il tribunale di Milano in data (...) nei confronti, tra l'altro, di (...) s.p.a. (di seguito, anche (...)) incolpata del seguente illecito amministrativo dipendente da reato:
Illecito p. e p. dagli artt. 5, lett. a), 6, lett. a), 25-quinquiesdecies d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231 in quanto le persone fisiche ((...), in qualità di presidente del consiglio di amministrazione e consigliere delegato di (...) s.p.a. sino al 17 maggio 2018, e (...), in qualità di presidente del consiglio di amministrazione e consigliere delegato di (...) s.p.a. dal 17 maggio 2018 in poi), soggetti apicali di (...) s.p.a., ponevano in essere l'illecito penale di cui all'art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, nell'interesse e a vantaggio della società, che otteneva un vantaggio patrimoniale pari a euro 5.245.999,53 (per IVA indetraibile 2019) e euro 5.275.845,83 (per IVA indetraibile 2020). In (...) fino al (…).
Il reato presupposto, formulato nei confronti dei soggetti apicali della società incolpata, è stato così rubricato:
Art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, perché, nelle qualità di cui sopra, al fine di evadere l'IVA, avvalendosi di fatture per operazioni giuridicamente inesistenti emesse dal (...), simulando contratti di appalto invece di contratti di somministrazione di mano d'opera, nelle dichiarazioni IVA della (...) S.p.a. relativi alle annualità (...), indicavano elementi passivi fittizi (IVA indetraibile) per un ammontare complessivo di euro 20.748.948,41 (euro 4.757.310,63 nel (...); euro 5.470.792,42 nel (...); euro 5.245.999,53 nel (...); euro 5.275.845,83 nel 2020). In (...) in data (...).

2. Il ricorso, presentato dal difensore di fiducia, è affidato a quattro motivi, di seguito enunciati ai sensi dell'art. 173 disp. att. c.p.p..

2.1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia violazione di legge sotto il profilo dell'interpretazione e dell'applicazione dell'art. 2, comma 1 e dell'art. 1, comma 1, lett. b) d.lgs. n. 74 del 2000, in quanto la falsità delle fatture - sia soggettiva che oggettiva - della quale si ritiene sussistere il fumus sarebbe in ogni caso irrilevante all'evasione dell'imposta per insussistenza degli elementi del reato.
Osserva la ricorrente che la condotta ipotizzata, infatti, non solo non integra il reato sotto il profilo soggettivo (per mancanza dell'elemento psicologico), ma neppure sotto il profilo oggettivo (per totale assenza di ogni vantaggio fiscale anche solo potenziale).
Ad avviso della ricorrente, infatti, l'IVA dell'operazione in oggetto non rappresenta una evasione fiscale, tant'è che nè il tribunale del riesame, nè il giudice per le indagini preliminari e neppure il pubblico ministero sono stati in grado di indicare (anche a prescindere dalla simulazione) la ragione per cui l'IVA esposta nelle fatture emesse da (...), pagata e detratta da (...), rappresenterebbe un vantaggio fiscale per quest'ultima e, comunque, non sono stati in grado di definire gli elementi attivi o passivi fittizi che avrebbero determinato o potuto determinare il vantaggio fiscale indebito integrando la condotta prevista e punita dall'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, quale definiti dall'art. 1, comma 1, lett. b) medesimo decreto; elementi che non possono in alcun modo essere semplicemente individuati - come invece ipotizza il decreto di sequestro - nell'ipotetica inesistenza oggettiva o soggettiva delle fatture e quindi nell'IVA asseritamente indetraibile, in quanto l'imposta non è un elemento attivo o passivo quale definito dalla norma, dato che l'elemento attivo o passivo, così come indicato dalla norma, deve poter determinare - anche solo in astratto - un concreto vantaggio fiscale incidendo, attraverso un utilizzo volontario e finalistico, sulla determinazione del reddito e/o delle basi imponibili rilevanti.
La imputazione provvisoria, perciò, confonderebbe gli elementi passivi fittizi necessari per la sussistenza del reato con l'asserito profitto (imposta asseritamente evasa), senza contare che, oltretutto, il trattamento fiscale dell'operazione asseritamente simulata sarebbe stato uguale a quello realmente applicato sotto ogni profilo (cioè sia sotto il profilo oggettivo, ossia come natura della prestazione, sia sotto il profilo soggettivo, ossia come effettivo emittente della fattura).
Sotto tale aspetto, la questio iuris sottoposta alla Corte di legittimità è stata enunciata nel seguente modo: "se sia corretta la configurabilità del fumus commissi delicti in merito all'integrazione del reato previsto e punito dall'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 nel contesto di condotte - le dichiarazioni IVA di (...) - incapaci di produrre a favore di (...) il vantaggio fiscale richiesto dalla norma".
Questo perché l'ordinanza impugnata, pur senza mai essere in grado di descrivere in che cosa consista il vantaggio fiscale richiesto e tantomeno di tracciarne il dolo richiesto, ha sostenuto l'esistenza di una frode IVA unicamente richiamando la presunta inesistenza oggettiva e al contempo soggettiva delle fatture utilizzate da (...).
Sostiene infatti la ricorrente che la mancanza di una concreta aspettativa di vantaggio fiscale correlato alla presentazione delle dichiarazioni IVA attraverso l'utilizzazione delle fatture (...), conseguente alla inesistenza di elementi passivi fittizi indicati nella dichiarazione IVA, farebbero venire meno non solo l'integrazione, ma anche il fumus del reato di frode fiscale.
In altri termini, sotto il profilo oggettivo si osserva come la neutralità dell'imposta IVA applicabile ai diversi contratti renda indifferente, dal punto di vista del tributo fiscale, la qualificazione giuridica del contratto stesso, avendo (...) anticipato l'IVA che ha poi portato in detrazione, con la conseguenza che nessun vantaggio sarebbe stato ottenuto né avrebbe potuto in alcun modo essere ottenuto da (...).
Sotto il profilo soggettivo, si osserva come l'indicazione in fattura di un soggetto diverso da quello che ha effettuato la fornitura o prestato il servizio, rileverebbe ai fini del reato di cui all'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 soltanto nei casi, nella specie ritenuti dalla ricorrente non sussistenti, in cui la falsa indicazione incida sulla misura dell'aliquota e conseguentemente sull'entità dell'imposta che l'acquirente o il committente possa legittimamente detrarre.
Perciò, sotto il profilo penal-tributario e in estrema sintesi, la contestazione di una frode fiscale per utilizzo di fatture false, deve, con onere della prova a carico dell'accusa, necessariamente comportare un vantaggio fiscale ottenuto attraverso le fatture asseritamente false, con la conseguenza che l'assenza di un vantaggio fiscale fa venir meno il reato per mancanza di tipicità.
Nel caso di specie, sia (...) che le proprie consorziate avevano il medesimo regime IVA, sia che si configuri la fattispecie dell'appalto, sia che si configuri quella della somministrazione di manodopera; essendo (...) una società consortile, andavano poi applicate le specifiche norme inerenti ai rapporti fiscali tra consorzio e consorziate (come meglio specificato in altro motivo di ricorso); norme che, identificando l'uno con le altre, impedivano anche sotto tale profilo di poter parlare di soggetti aventi diversa aliquota Iva; in ogni caso, anche ove si dovesse sostenere l'effettiva esistenza di un rapporto di somministrazione, quest'ultima sarebbe soggetta a imposizione Iva e quindi non ci sarebbe diversità di regime Iva applicabile tra appalto e somministrazione, principio, quest'ultimo, affermato, come sottolinea la ricorrente, anche dalla Corte di giustizia che, intervenendo sulla questione della rilevanza ai fini Iva delle prestazioni di servizi aventi ad oggetto la messa a disposizione di personale, nella sentenza resa l'11 marzo 2020 nella causa C 94/19 ha ritenuto contrario al sistema comunitario di imposizione sul valore aggiunto la previsione di cui all'art. 8, comma 35, L. 11 marzo 1988, n. 67, avuto riguardo ai prestiti o ai distacchi di personale a fronte dei quali è versato il solo rimborso del relativo costo.
Analizzata funditus la fattispecie astrattamente prevista dall'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 e gli elementi che la caratterizzano, la ricorrente afferma che la fattispecie tipizzata dall'art. 2 non punisce formalisticamente e indiscriminatamente il mero utilizzo a fini dichiarativi di "fatture per operazioni inesistenti", sanzionando invece tali condotte solo nella misura in cui siano soggettivamente funzionali ed oggettivamente idonee ad incidere sulla corretta determinazione delle imposte dovute, rappresentando nella dichiarazione "elementi passivi fittizi" (che oggettivamente difettano quando la fattura "per operazioni inesistente" non determina alcuna variazione rispetto a quella indicativa della "operazione esistente").
Alla luce di ciò, la ricorrente ritiene che il Tribunale del Riesame abbia violato il disposto di cui all'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000.
Se infatti, come afferma il Tribunale del Riesame, è da un lato indubitabile che, ai fini dell'integrazione della fattispecie delittuosa di cui all'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 rilevano tanto le ipotesi di falsità delle fatture in termini oggettivi, quanto quelle in termini soggettivi, è altrettanto indubitabile che, in tanto una ipotesi di simulazione contrattuale può assumere rilevanza penale, in quanto lo schema contrattuale, oggettivamente o soggettivamente simulato, determini sia l'applicazione di un regime fiscale più favorevole e altrimenti non applicabile, sia la concreta aspettativa di un vantaggio fiscale cui la condotta è finalizzata.
Dopo essersi nuovamente soffermata sulla sentenza resa l'11 marzo 2020 nella causa C 94/19 dalla Corte di Giustizia ed alla connessa questione della contestata inesistenza delle fatture per interposizione soggettiva, la ricorrente riscontra un'ulteriore anomalia del titolo cautelare stante l'impossibilità di individuare gli "elementi passivi fittizi" e soprattutto il relativo e necessario vantaggio fiscale conseguente a tali elementi passivi fittizi, tanto che il provvedimento cautelare indica come tali l'IVA esposta in fattura (IVA indetraibile), in violazione pertanto dell'art. 1, comma 1, lett. b), d.lgs. n. 74 del 2000 sul rilievo che l'imposta non può essere considerata come "elemento passivo fittizio" dovendo lo stesso essere individuato nella componente espressa in cifra che concorre alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti o in un elemento che incide sulla determinazione dell'imposta, certamente non nell'imposta stessa.

2.2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione di legge in relazione agli artt. 2602 c.c. e ss., 1704 e 1705 stesso codice e dell'art. 42, comma 2, del "CCNL logistica, trasporto merci e spedizione 2016-2019" del 3 dicembre 2017, di cui si deve tener conto nell'applicazione dell'art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 ai fini della corretta individuazione dei soggetti che svolgono le operazioni di cui alle fatture ritenute - erroneamente - soggettivamente inesistenti.
La ricorrente, dopo aver delineato il ruolo in funzione dei consorzi ed analizzato la disciplina fiscale degli stessi, deduce come l'impugnata ordinanza sia incorsa nella violazione di legge denunciata non avendo considerato che il consorzio con attività esterna, appunto (...), si pone legitti.....

 

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